Değerli okurlar, 30 Ekim 2024 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 7529 sayılı Kanunla Vergi Usul Kanununun (VUK) mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasına 10 numaralı bent eklenerek, yapılmakta olan yatırımlar üzerinden hesaplanan enflasyon karlarının hesaplandığı dönemde gelir yazılmayarak, pasifte özel bir fon hesabına alınması ve aktifleştirildiği yıl dahil beş yılda eşit taksitler halinde dönem kazancının tespitinde dikkate alınması hükme bağlandı.

Özel fon hesabında izlenen ve dönem kazancının tespitinde dikkate alınmayan tutarlar, her yıl bir önceki yıla ilişkin olarak VUK uyarınca belirlenen yeniden değerleme oranında artırılacak.

Fon hesabında izlenen tutarlara ayrıca enflasyon düzeltmesi uygulanmayacak.

Yatırım döneminde veya iktisadi kıymetin aktifleştirilmesinden sonra işin bırakılması veya özel fon hesabında izlenen söz konusu tutarların bir kısmının veya tamamının başka bir hesaba nakledilmesi ya da işletmeden çekilmesi hallerinde, bu bent uyarınca dönem kazancında dikkate alınmayan tutarlar; işin bırakıldığı veya özel fon hesabının kısmen veya tamamen bu bent hükümlerine aykırı şekilde kullanıldığı dönemin kurum kazancının tespitinde dikkate alınacak.

Düzenleme 1 Ocak 2024 tarihinden (özel hesap dönemi tayin edilen mükellefler için 2024 yılında başlayan hesap döneminden) geçerli olmak üzere yayımı tarihinde (yani 31 Ekim 2024’te) yürürlüğe girdi.

Şimdi soru cevaplarla bu düzenlemeyi açıklamaya çalışalım.

1. Düzenleme üçüncü geçici vergi dönemi için uygulanabilecek mi?

Düzenleme, hesap dönemi takvim yılı olanlarda 31 Ekim 2024’te yürürlüğe girdi. Üçüncü geçici vergi dönemi 30 Eylül’de sona erdi. Bu durumda üçüncü dönem için düzenlemenin uygulanmayacağı ileri sürülebilir.

Bu görüşe katılmıyorum, çünkü mükellef lehine olan bu uygulamanın bir an önce yürürlüğe girmesi için gösterilen çabayı, dönem bitmiş olsa bile beyan döneminin henüz geçmemiş olmasını, uygulamanın zaten üçüncü geçici vergi döneminde ve yıl sonunda uygulanacağı göz önünde bulundurulduğunda ikinci dönem için uygulatılmamasının haksız vergilemeye neden olabileceği, gereksiz iade formaliteleri ile tarafları uğraştıracağı, geçici vergide yüzde 10’a kadar yanılma halinde ceza kesilmeyeceği ve son olarak benzer bir durum olan 2021 yılına ilişkin enflasyon düzeltmesinin ertelenmesine ilişkin düzenlemenin yıl kapandıktan sonra 20 Ocak 2022 tarihinde yürürlüğe girmesini de dikkate alarak üçüncü geçici vergi döneminde düzenlemenin uygulanması gerektiğini düşünüyorum.

Umarım Maliye Bakanlığı da aynı görüştedir ve dönem bitmeden bu yönde açıklama yapar.

2. Düzenlemenin yürürlüğe girmesinden önce aktifleştirilen tutarlar için gelir ertelemesi olanağından yararlanılabilir mi?

Düzenleme, 1 Ocak 2024 tarihinden geçerli olmak üzere 31 Ekim 2024 yürürlüğe girdiği için bu tarihten önce aktifleştirilen yapılmakta olan yatırımlarla ilgili olarak aktifleştirme tarihine kadar olan süre için hesaplanan enflasyon kârları için uygulamadan, yani fona alınarak gelir yazılma ertelemesinden yararlanılabileceğini düşünüyorum.

Bu nedenle 1 Ocak – 30 Eylül döneminde aktifleştirilen yapılmakta olan yatırımlar için aktifleştirme tarihine kadar olan süre için hesaplanan enflasyon kârlarının özel fona alınması mümkündür.

3. Yapılmakta olan yatırımlar hesabında izlenen Ar-Ge harcamaları ve özel maliyet bedelleri için uygulamadan yararlanılabilir mi?

Hayır, yararlanılamaz. Çünkü kanunda muhasebe standartları uyarınca yapılmakta olan yatırımlar hesabında takip edilen tutarlar için hesaplanan enflasyon kârlarının fona alınmasından bahsedilmektedir.

Tek Düzen Hesap Planına göre, 258 numaralı yapılmakta olan yatırımlar hesabında, yapımı süren ve tamamlandığında ilgili maddi duran varlık hesabına aktarılacak olan, her türlü madde ve malzeme ile işçilik ve genel giderlerle ilgili harcamaların izlenir.

Bu nedenle Ar-Ge harcamaları ve özel maliyet bedelleri için, 258 numaralı yapılmakta olan yatırımlar hesabında izlense bile uygulamadan yararlanılmaz.

4. Yeniden değerleme uygulaması hangi tarihten itibaren başlayacaktır?

Yeniden değerleme uygulaması aktifleştirme tarihinden değil, harcamaların fona alındığı tarihten itibaren başlayacaktır.

5. Yeniden değerleme uygulaması nasıl yapılacaktır?

Yeniden değerleme uygulamasının kayıtlarda yapılmayacağını, beyanname üzerinde yapılacağını düşünmüştüm. Ancak fonun enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayacağına ilişkin kanuni düzenlemeyi dikkate aldığımda, yeniden değerlemenin kayıtlarda yapılması gerektiği noktasına geldim.

Çünkü gelir yazılacak tutarlar yeniden değerleme oranı ile artırılırken ve aktifleştirilen tutarlar enflasyon düzeltmesine tabi tutulmaya devam ederken, fona alınan tutarlar için enflasyon düzeltmesi yaptırılmaması haksız sonuçlar doğuracaktır.

Bu nedenle yeniden değerleme uygulamasının muhasebede yapılmasını ve fon bu oranda artırılırken, karşı kaydın gider olması gerektiğini düşünüyorum. Çünkü ancak bu durumda hakkaniyet sağlanabilir.

6. Zararlar fondan mahsup edilebilecek mi?

Maalesef kanunda aktifleştirme yılı ve sonraki dört yılda cari dönem zararları ve geçmiş yıl zararları ile ilgili herhangi bir hüküm yer almıyor. Yani bu zararların ilgili yıllarda, yatırımın tamamlanmasını beklemeden fondan mahsup edilip edilemeyeceğine ilişkin herhangi bir düzenleme öngörülmüyor.

Eğer zarar mahsubuna izin verilmezse mükellef lehine olan bu düzenleme, özellikle yeni kurulan ve başka faaliyetten kazancı olmayan mükelleflerde olumsuz sonuçlar doğurabilecektir.

Ancak kanunda, yatırım döneminde veya iktisadi kıymetin aktifleştirilmesinden sonra özel fon hesabında izlenen tutarların bir kısmının veya tamamının başka bir hesaba nakledilmesi ya da işletmeden çekilmesi hallerinde, özel fon hesabının kısmen veya tamamen kanun hükümlerine aykırı şekilde kullanıldığı, dönemin kurum kazancının tespitinde dikkate alınacağı hükme bağlandığından zararlı mükellefler zararı karşılayacak tutarı dönem kazancına dahil edebilirler.

Çünkü ilgili maddede, yeniden değerleme fonunda olduğu gibi bu başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen fonun, bu işlemin yapıldığı dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde gelir veya kurumlar vergisine tabi tutulacağı yönünde bir hüküm bulunmamaktadır.

7. Uygulama ihtiyari mi?

Hayır, uygulama ihtiyari değil, zorunludur.

Ancak yukarıda belirttiğim üzere, başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen fonun, bu işlemin yapıldığı dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde gelir veya kurumlar vergisine tabi tutulacağı yönünde bir hüküm bulunmadığı için bu takip işlemini yapmak istemeyenler fon ayırmayabilirler. Böylece hesaplanan kazançlar dönem kazancı ile ilişkilendirilecek, yani dönem kazancına ekleneceğinden sorun çıkmayacaktır.  

8. Geçici vergide uygulama yapılacak mı?

Geçici vergi döneminde aktifleştirilen yapılmakta olan yatırımlarla ilgili fonda izlenen tutarların beşte birinin geçici vergi matrahına eklenmesi gerektiğini düşünüyorum.

Ancak matraha eklenecek tutar yıla isabet eden 1/5'in tamamı değil, geçici vergiye isabet eden kısmı ile sınırlı olmalıdır.

Örneğin 30.09. 2024 tarihine kadar aktifleştirilen yatırımlarla ilgili olarak hesaplanan enflasyon kazancının beşte birinin üçüncü döneme isabet eden tutarı (yani 3/4'ü) matraha eklenecektir.